土地增值税清算政策梳理

国家税务总局日前下发通知，要求各级税务机关加强征管堵漏增收，提高收入增长质量。在下一阶段规范税收秩序的重点中，就包括“加大土地增值税清算力度”。本文梳理土地增值税清算相关规定，帮助纳税人理解遵从。

    相关规定

    ●清算的定义

    土地增值税清算，指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。

    ●清算的总体要求

    纳税人应当如实申报应缴纳的土地增值税税额，保证清算申报的真实性、准确性和完整性。税务机关应当为纳税人提供优质纳税服务，加强土地增值税政策宣传辅导。主管税务机关应及时对纳税人清算申报的收入、扣除项目金额、增值额、增值率以及税款计算等情况进行审核，依法征收土地增值税。

    ●清算条件

    应清算条件：

    1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

    2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

    3.直接转让土地使用权的。

    符合应清算条件规定的纳税人，须在满足清算条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。

    可清算条件：

    1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

    2.取得销售（预售）许可证满3年仍未销售完毕的；

    3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。

    4.省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。

    符合可清算条件规定的纳税人，须在主管税务机关限定的期限内办理清算手续。

    ●纳税人办理土地增值税清算应报送的资料

    1.房地产开发企业清算土地增值税书面申请、土地增值税纳税申报表；

    2.项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料；

    3.主管税务机关要求报送的其他与土地增值税清算有关的证明资料等。

    纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。

    ●土地增值税的核定征收

    房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税：

    1.依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；

    2.擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

    3.虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；

    4.符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；

    5.申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

    对确需核定征收的，各级税务机关要严格按照税收法律法规的要求，从严、从高确定核定征收率。为了规范核定工作，核定征收率原则上不得低于5%，各省级税务机关要结合本地实际，区分不同房地产类型制定核定征收率。

    ●清算单位的确定

    土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。

    土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

    ●清算后再转让房地产的处理

    在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报。清算时的扣除项目总金额＝单位建筑面积成本费用×清算的总建筑面积。

    计算与申报

    ●计算

    应纳土地增值税税额等于增值额乘以适用税率。

    如果增值额超过扣除项目金额50％以上，在计算增值额时，需要分别用各级增值额乘以适用税率，得出各级税额，然后将各级税额相加，得出总税额。在实际征收中，为了方便计算，可按增值额乘以适用税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的简便方法计算土地增值税税额，具体计算公式如下：

    （一）增值额未超过扣除项目金额50％的，土地增值税税额等于增值额乘以30％。

    （二）增值额超过扣除项目金额50％、未超过100％的，土地增值税税额等于增值额乘以40％减去扣除项目金额乘以5%。

    （三）增值额超过扣除项目金额100%、未超过200％的，土地增值税税额等于增值额乘以50％减去扣除项目金额乘以15％。

    （四）增值额超过扣除项目金额200％的，土地增值税税额等于增值额乘以60％减去扣除项目金额乘以35％。

    ●申报

    纳税人应在转让房地产合同签订后的7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报。对纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，税务机关可以预征土地增值税。纳税人应按照税务机关规定的期限和税额预缴土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。对未按预征规定期限预缴税款的，应根据税收征管法及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。

    纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。

    应纳税额的计算

    ●开发住宅小区

    例：某市房地产开发企业2012年开发的住宅小区已全部竣工并验收，总可售面积120000平方米。截至2013年4月，75%已出售，25%转为临时出租，租期1年，租赁合同同时规定，1年后租赁户将全部购买所租赁房产。已实现收入总额45000万元，已预缴土地增值税900万元。开发相关支出为：支付地价款及相关费用7000万元；房地产开发成本13000万元；财务费用中的利息支出3750万元（已正确按转让项目计算分摊并已提供金融机构证明），转让环节缴纳的有关税费共计2520万元[45000×5%×（1＋7%＋3%＋2%）]；当地政府规定的其他房地产开发费用计算扣除比例为5%。企业应缴纳土地增值税的计算方法如下：

    由于该项目已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租，符合可清算条件的规定，主管税务机关为此要求其在60日内办理清算手续。

    （一）75%部分已售房产的清算

    计算过程如下：

    1.实际收入总额为45000万元，单位售价＝45000÷（120000×75%）＝0.5（万元/平方米）；

    2.已预缴土地增值税为900万元；

    3.取得土地使用权支付的地价及相关费用为7000万元；

    4.房地产开发成本为13000万元；

    5.房地产开发费用＝3750＋（7000＋13000）×5%＝4750（万元）；

    6.允许扣除的税费为2520万元；

    7.加计扣除额＝（7000＋13000）×20%＝4000（ 万元）；

    8.允许扣除的项目金额＝（7000＋13000＋4750＋4000）×75%＋2520＝21562.5＋2520＝24082.5（万元）（税金按实扣除，其他项目均按75%计算）；

    单位扣除项目金额＝21562.5÷（120000×75%）＝0.23958（万元/平方米）；

    9.增值额＝45000－24082.5＝20917.5（万元）；

    10.增值率＝20917.5÷24082.5×100%＝86.86%；

    11.土地增值税暂行条例实施细则第十条规定，86.86%%的增值率大于50%小于100%，适用税率为40%，速算扣除系数为5%；

    12.汇算清缴应补缴土地增值税＝20917.5×40%－24082.5×5%－900＝6262.87（万元）。

    （二）25%剩余部分的清算

    2014年5月租赁合同到期，25%剩余部分全部销售完毕，销售价格仍为0.5万元/平方米。对于在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位扣除项目金额为0.23958万元/平方米。

    1.应税收入＝120000×25%×0.5＝15000（万元）；

    2.扣除项目＝120000×25%×0.23958＋15000×5%×（1＋7%＋3%＋2%）＝8027.5（万元）；

    3.增值额＝15000－8027.5＝6972.5（万元）；

    4.应缴纳的土地增值税＝6972.5×40%－8027.5×5%＝2387.63（万元）。

    需要说明的是，上述计算只是提供一种计算方法，还有一种汇总计算方法。如果后期25%销售收入大大低于或高于平均售价，可能土地增值税增值率就不一样了。本例中，保持平均售价不变，所以增值率也未变，无论是汇总还是分期清算，金额都是一致的。

    企业实际缴纳土地增值税＝预缴900＋第一次清算补缴6262.87＋尾房清算补缴2387.63＝9550.5（万元）。

    实际合并计算：

    1.收入＝120000×0.5＝60000（万元）；

    2.扣除项目＝7000＋13000＋4750＋4000+120000×0.5×5%×（1＋7%＋3%＋2%）＝32110（万元）；

    3.增值额＝60000－32110＝27890（万元）；

    4.增值率＝27890÷32110×100%＝86.86%；

    5.应纳土地增值税＝27890×40%－32110×5%＝11156－1605.5＝9550.5（万元）。

    两种计算方法结果一致，当然这是人为规定的条件所致。

    ●转让旧房

    例：某企业2005年12月购进一幢办公楼，支付价款2000万元，缴纳契税80万元。2009年12月，该企业把办公楼转让给A公司，取得转让收入5100万元，支付相关交易税费320万元，转让时，办公楼已累计折旧400万元。

    根据规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5％计算扣除金额。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不得作为加计5％的基数。即转让旧房不能提供评估价格但能提供购房发票的扣除项目金额包括3项：

    一是购房发票所载金额（实际上包含了取得土地使用权所支付的金额以及旧房及建筑物的评估价格两部分）；

    二是加计扣除金额（加计扣除金额＝购房发票所载金额×5%×购买年度起至转让年度止的年数）；

    三是与转让房地产有关的税费（包括转让旧房时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税、契税以及教育费附加等，上述四税及附加均须提供相应的完税凭证）。

    增值额＝5100－［2000×（1＋5%×4）＋80＋320］＝5100－2800＝2300（万元）；

    增值额与扣除项目比例＝2300÷2800×100％＝82％＜100%；

    土地增值税额＝2300×40%－2800×5%＝920－140＝780（万元）。