解读非居民企业国际运输业务税收管理规定

近日，国家税务总局发布《非居民企业从事国际运输业务税收管理暂行办法》（国家税务总局公告2014年第37号，以下简称37号公告），对非居民企业从事国际运输业务税收管理范围、税务登记管理、支付人扣缴税款、企业所得税征管、享受税收协定待遇等作出明确。公告自2014年8月1日起施行。现结合案例，对公告内容进行整理和分析，以期为读者提供帮助。

    税收管理范围

    37号公告规定，从事国际运输业务，指非居民企业以自有或者租赁的船舶、飞机、舱位，运载旅客、货物或者邮件等进出中国境内口岸的经营活动，含相关装卸、仓储等附属业务。

    37号公告同时规定，以程租、期租、湿租的方式出租船舶、飞机取得收入的经营活动，也属于国际运输业务。

    非居民企业办理税务登记相关规定

    37号公告规定，非居民企业应自有关部门批准其经营资格或运输合同、协议签订之日起30日内，自行或委托代理人选择向境内一处业务口岸所在地主管税务机关办理税务登记，并同时提供经营资格证书、经营航线资料、相关业务合同以及境内联系人等相关信息。

    鉴于非居民企业可能会在国内多个口岸开展国际运输业务，为方便纳税人，同时便于税务机关对同一纳税人集中管理，纳税人可自行选择一处业务发生地办理税务登记即可。当在其他业务口岸发生业务时，只需向业务发生地主管税务机关报送税务登记复印件及相关业务资料即可。

    哪些情况下支付人为扣缴义务人

    37号公告规定，非居民企业从事国际运输业务符合企业所得税法指定扣缴情形的，支付人所在地主管税务机关应按照《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号）第十四条规定的程序，指定支付人为扣缴义务人，具体情况如下：

    1.向非居民企业或其境内子公司、分公司或代表机构，或者有权代表非居民企业收取款项的境内外代理人支付款项的单位或个人；

    2.通过其境外关联方或有特殊利益联系的第三方支付款项的单位或个人；

    3.其他符合企业所得税法规定的单位或个人。

    支付人每次代扣代缴税款时，应向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税申报表》及相关资料，并自代扣之日起7日内将税款缴入国库。

    享受税收协定待遇要履行哪些程序

    依照37号公告的规定，非居民企业享受税收协定待遇适用的国际运输收入或所得以及税种的范围，按照税收协定有关规定执行。但非居民企业在享受税收协定待遇时，应向其登记地主管税务机关备案，按规定填写《非居民享受税收协定待遇备案报告表》一式两份，并向主管国税机关提供下列资料：

    1.企业注册地所在国签发的企业注册证明副本或复印件；

    2.税收协定缔约对方税务主管当局或者航运主管部门在上一公历年度开始以后出具的居民身份证明、法人证明原件或复印件（提供复印件的，应标明原件存放处）； 

    3.与取得国际运输收入、所得有关的合同或协议复印件；

    4.关于运行航线、运输客货邮件及在中国境内的沿途停泊口岸情况的书面说明；

    5.税务机关要求提交的与享受税收协定待遇有关的其他资料。 

    非居民企业提供的备案资料齐全、完整的，主管税务机关应当场在两份享受协定待遇备案表上加盖印章，一份存档备查，一份退还非居民企业。对于非居民企业提交的备案资料不齐全或填写不完整的，主管税务机关应当场告知其予以补正。上述备案资料中已报送主管税务机关的，可不再重复报送。

    同一非居民企业在同一地需要多次享受税收协定待遇的，在首次办理上述备案后3个公历年度内（含本年度）可免于重复办理备案手续。

    国际运输业务的三种征收方式

    1.查账征收

    非居民企业按照规定已经办理税务登记的，应当按照税收征管法及有关法律法规设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算，准确计算应纳税所得额，自行或委托代理人向税务登记所在地主管税务机关依法申报缴纳企业所得税。非居民企业从事国际运输业务取得的所得应根据企业所得税法的规定，从收入总额中减除实际发生并与取得收入有关、合理的支出后的余额确定应纳税所得额。收入总额，指非居民企业运载旅客、货物或者邮件等进出中国境内口岸所取得的客运收入、货运收入的总和。客运收入包括客票收入以及逾重行李运费、餐费、保险费、服务费和娱乐费等；货运收入包括基本运费以及各项附加费等。

    例：甲公司系非居民企业，主要从事国际运输业务，在中国境内设立机构、场所。2014年8月在我国境内办理了税务登记。假定2014年8月~12月，甲公司境内设立的机构发生了下列经济业务：

    （1）发生客运和货运等不含税国际运输业务收入3000万元。其中，800万元与其机构、场所没有实际联系。

    （2）发生客运和货运等国际运输业务成本、费用2000万元。其中，500万元与其机构、场所没有实际联系。

    那么，在2014年企业所得税汇算清缴时，甲公司该如何申报缴纳企业所得税？

    分析：根据37号公告精神，非居民企业已经办理税务登记的，从事国际运输业务，其应纳税所得额等于收入总额减除实际发生并与取得收入有关、合理的支出。但企业所得税法第三条规定，非居民企业在中国境内虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。因此，与机构、场所没有实际联系的所得300（800－500）万元不缴纳企业所得税。这样，甲公司2014年应申报缴纳企业所得税175万元{[（3000－2000）－300]×25%}。

    2.核定征收

    非居民企业不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，由主管税务机关按照《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税核定征收管理办法〉的通知》（国税发〔2010〕19号）的规定，核定其应纳税所得额。

    例：乙公司系非居民企业，主要从事国际运输业务，在中国境内设立机构、场所。2014年8月在我国境内办理了税务登记。假定2014年8月~12月，发生客运和货运等不含税国际运输业务收入2000万元。其中，500万元与其机构、场所没有实际联系。由于该企业会计账簿不健全，收入能准确核算，但不能正确核算成本费用，所以，当地主管国税机关对其实行核定征收。已知乙公司经税务机关核定的利润率为20%，那么，在2014年企业所得税汇算清缴时，甲公司该如何申报缴纳企业所得税？

    分析：根据37号公告精神，非居民企业不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，可以对其实行核定征收。因此，乙公司2014年应申报缴纳企业所得税75万元[（2000－500）×20%×25%]。

    3.指定扣缴

    非居民企业从事国际运输业务，且符合企业所得税法指定扣缴情形的，支付人所在地主管税务机关应按照《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号）第十四条规定的程序，指定支付人为扣缴义务人。

    例：丙公司系非居民企业，主要从事国际运输业务，在中国境内未设立机构、场所。2014年8月，丙公司给我国境内A公司提供国际运输劳务，价税合计5550万元，实际发生并与取得收入有关、合理的支出3000万元。已知丙公司所在国家未与我国政府签署避免双重征税协定。那么，在2014年企业所得税汇算清缴时，丙公司该如何缴纳企业所得税？

    分析：根据37号公告精神和企业所得税法相关规定，丙公司在我国境内未设立机构、场所，应由支付人（A公司）为企业所得税的扣缴义务人。同时，《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）规定，境外单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额＝接受方支付的价款÷（1+税率）×税率。

    因此，丙公司2014年8月应缴纳的增值税和企业所得税应由A公司代扣代缴，计算过程如下：

    A公司代扣代缴的增值税＝5550÷（1＋11%）×11%＝550（万元）；

    A公司代扣代缴的企业所得税＝[5550÷（1＋11%）－3000]×10%＝200（万元）。