企业所得税“34号公告”详解

近日，国家税务总局下发《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号），对企业所得税相关实务操作中若干有争议的问题作了明确。本文对此文件逐条进行解读。

    根据《企业所得税法》（以下简称税法）以及《企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）的有关规定，现就企业所得税若干问题公告如下：

    一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题

    根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

    “金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

    解读

    本条款体现了市场经济主体之间“合理的贷款利率”可以全额列支的理念。具体含义可以从以下三方面来理解：

    第一，本条款制定的背景。《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，在按照金融机构同期同类贷款利率计算数额的部分内可以扣除。但是目前，我国商业银行的浮动利率已经不设上限标准，没有明确的金融机构的同期同类贷款利率可供参考。实际执行中，各地执行不一，急需统一政策。

    第二，合理的贷款利率可以税前扣除。本条款要求企业提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，来说明借款利率的合理性，将同期同类贷款利率标准放宽到“本省任何一家金融机构的同期同类贷款利率”，既可以是公布利率，又可以参照个案利率。本条款突出了只要合理的借款利息一律允许扣除的理念，既防止“高利贷”利息在企业所得税前扣除，又照顾到企业合理的税收利益。

    第三，非金融企业向个人借款利率应参照本条款执行。国家税务总局《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）将非金融企业向个人借款的利息支出认定为“合理的支出”，在符合同期同类贷款利率的情况下允许在企业所得税前扣除。虽然本条款没有明示向个人贷款的利率标准问题，但是从整个税法体系的逻辑性分析，非金融企业向个人借款的利息支出也应按本条款执行。

    二、关于企业员工服饰费用支出扣除问题

    企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，根据《实施条例》第二十七条的规定，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。

    解读

    第一，本条款消弭了工装到底是“劳保用品”还是“福利费”的争议。随着市场经济的发展，企业工装并非全是劳保用品店购买的粗布服饰，尤其是商业银行等企业购买西装作为统一工装，支出数额较大，究竟属于“劳保用品”还是“福利费”，各地执行不一。本条款与时俱进，将工装支出定位为“合理的支出”，允许税前扣除，符合时代的特点。

    第二，应正确理解“统一制作”。本条款虽然表述为“由企业统一制作”，但这里的“统一制作”应作扩大解释，包括企业统一购买的工作服饰。

    三、关于航空企业空勤训练费扣除问题

    航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。

    解读

    本条款解决了“飞行员养成费”等空勤训练费用究竟是“职工教育经费”还是“航空运输成本”之争，体现了立法中“实质重于形式”的原则。“飞行员养成费”等空勤训练费用形式上属于培训职工的职工教育经费，应该受税法中2.5%的比例限制，但实际上飞行员是“黄金堆积起来的”，该项费用金额较大，应该作为航空企业运输成本在税前全额扣除。

    四、关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题

    企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。

    解读

    本条款是界定改扩建前固定资产净值究竟是“资本化”还是“费用化”的问题。

    第一，推倒重置。例如，房屋原值1000万元，净值200万元，对房屋推倒重建，究竟是将200万元作为“营业外支出”在税前扣除，还是作为新房屋固定资产价值的一部分呢？本条款认为，房屋净值属于新固定资产建造必要的支出，二者有明显的因果关系，应该计入新固定资产价值资本化，一并提取折旧扣除。

    第二，提升功能、增加面积。一般情况下，也应该将固定资产净值并入提升功能、增加面积后的新固定资产，按照税法规定的不低于20年折旧年限重新提取折旧，其原则同推倒重置相似。但是改扩建后的固定资产尚可使用年限达不到20年，也可以按照尚可使用年限扣除。

    五、投资企业撤回或减少投资的税务处理

    投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

    被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

    解读

    例如，A公司2008年5月以1000万元投资M公司，占M公司30%股份。2010年5月经股东会批准，M公司将其持有的30%股份撤资，撤资时M公司未分配利润为3000万元，A公司撤资分得现金2000万元。则A公司分得的2000万元中，1000万元为投资资本的收回，900万元确认为股息红利所得，剩余部分100万元确认为股权转让所得缴纳企业所得税。

    六、关于企业提供有效凭证时间问题

    企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

    解读

    本条款在遵循“以票控税”基本规则的前提下，将提供有效凭证的时间明确为汇算清缴期结束，消弭了争议。此前，大部分地区也是按照本口径执行，但部分地区要求必须在当年12月31日前取得有效凭证。本条款统一了政策，便于纳税人操作。

    七、本公告自2011年7月1日起施行。

    本公告施行以前，企业发生的相关事项已经按照本公告规定处理的，不再调整；已经处理，但与本公告规定处理不一致的，凡涉及需要按照本公告规定调减应纳税所得额的，应当在本公告施行后相应调减2011年度企业应纳税所得额。

    解读

    本条款是此文件最具人性化的条款，很好地体现了“法不溯及既往”原则。为了更好地保护当事人利益，本条款规定对纳税人税收利益有利的，允许追溯调减，并将调减额一律在2011年度扣除。