切莫误读《增值税暂行条例》三项规定

    国务院修订后重新公布的《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称新《条例》），与修订前的原《条例》相比，修改项目不少，内容变化较大。从网上讨论情况看，不少人对新《条例》有关征收率、不得抵扣进项税额项目和纳税义务发生时间的规定产生了误读，有必要予以澄清。

    征收率并没有都统一为3%

    新《条例》第十二条规定“小规模纳税人增值税征收率为3%，国务院另有规定的除外。”但不少人对新《条例》与《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）之间的关系有误解，加之又忽视了该条后半句话“国务院另有规定的除外”与原《条例》“征收率的调整，由国务院决定”表述上的重大差异，误解此条规定是对现行征收率的统一，由此更误以为营改增涉及的5%征收率发生了改变，误认为以后营改增适用5%征收率的业务都统一按3%征收率计税了。

    其实，正是基于新《条例》本条后半句的改变，非但不是将5%征收率简并至3%，而是通过“国务院另有规定的除外”的表述，将营改增过程中新增的5%征收率，诸如“出租营改增前取得的不动产适用简易计税，按照5%的征收率计算应纳税额”等规定，在行政法规层面予以明确。

    用于免征增值税项目的运费仍然不能抵扣

    新《条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；（二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；（四）国务院规定的其他项目。

    上述规定与原来的规定有何变化？

    其一，鉴于现已全面推行营改增，且试点期间新增了诸多一般纳税人可选择简易计税方式的规定，因而剔除了“非增值税应税项目”；增列了“简易计税方法计税项目”，同时，将营改增相关的购进服务、无形资产和不动产与原购进货物、劳务的进项税额同列。

    其二，本条第（二）项和第（三）项，将发生非正常损失后的，与购进货物相关的以及产成品、在产品所耗用的“交通运输服务”的进项税额不得抵扣的表述予以调整。那么，为何此两项除了列明购进货物及劳务外，只提及“交通运输服务”的进项税额不得抵扣，而不包括购进的与之相关的其他服务的进项税额呢？

    这主要是沿用了原《条例》的相关规定。支付的运输费用可以抵扣的政策是原《条例》已颁布并实施后的1994年5月1日开始的，在2008年11月修订时，增加了可按运输费用的7%抵扣进项税额的规定，相应在原《条例》第十条中以第（五）项补充作出规定，本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用的进项税额不得从销项税额中抵扣。可见，本次修订只是将相关表述予以理顺和再次明确而已。

    其三，由此又带来另外一个疑问，新《条例》第十条的（一）至（四）项所列不得抵扣销项税额的项目，没有了原《条例》第十条关于“销售免税货物的运输费用的进项税额不得抵扣”的规定，是否意味着以后销售免税货物相关的运输费用的进项税额就可以抵扣了呢？

    答案并非如此。本条第（一）项已有明确规定，用于免征增值税项目的购进服务的进项税额不得抵扣，而“交通运输服务”毫无疑问属于营改增的“服务”范围，免征增值税项目自然也包括销售免税货物。因此，用于销售免税货物等免征增值税项目的购进运输服务的进项税额仍然是不得抵扣的。

    不仅如此，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额均不得从销项税额中抵扣。但是，其中涉及的无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

    纳税义务发生时间并没有重大变化

    新《条例》第十九条对增值税纳税义务发生时间的规定，由原《条例》适用于销售货物或者应税劳务扩展至包括销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产在内的所有应税销售行为均适用。

    同时，新《条例》并未对营改增后租赁服务、金融商品转让以及视同销售服务、无形资产或者不动产的特殊纳税义务发生时间，还有销售自行开发的房地产项目、销售建筑服务，取得预收款预缴增值税的问题作出规定。因此，有人就此推断：营改增项目的纳税义务发生时间以及规定项目的预缴等将“发生重大变化”。

    这是一种主观臆想的误读，对此条的修改，宜理解为是对增值税纳税义务发生时间的原则性规定，而营改增的销售服务、无形资产、不动产等应税销售行为，其纳税义务发生时间，仍应以营改增的相关规定为准。

    为保证《增值税暂行条例》与营改增有关规定以及今后出台的改革措施相衔接，新《条例》第二十七条就相关增值税政策与《条例》的关系作了规定，因此，现行有关营改增的过渡性政策仍然继续执行。