工资薪金和职工福利费扣除口径放宽

近日，国家税务总局发布《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号，以下简称34号公告），明确了企业福利性补贴支出、企业年度汇算清缴结束前支付汇缴年度工资薪金、企业接受外部劳务派遣用工支出等的税前扣除问题，放宽了企业工资薪金和职工福利费扣除口径。

    焦点一 企业接受劳务派遣用工支出费用税前扣除

    【新规定】34号公告规定，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

    【相关规定】《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第一条规定，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按企业所得税法规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

    需要注意的是，该条有关企业接受外部劳务派遣用工的相关规定已由34号公告宣布废止。

    【点评】新规定最大的变化点是将企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，分成两种情况进行税前扣除：

    按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，作为劳务费支出扣除，其中的工资部分由以往作为用工单位的“工资薪金”改变为“劳务费”，从而不能再作为用工单位计算“职工福利费、职工教育经费、工会经费”三项费用扣除的基数，也就意味着劳务派遣公司可以将支付给派遣员工的工资作为计算三项费用扣除的依据。

    用工单位直接支付给派遣员工个人的费用，视派遣员工的工作岗位分别作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为用工单位计算其他各项相关费用扣除的依据。

    虽然企业接受劳务派遣用工所实际发生的费用均可扣除，但支付方式决定了依据派遣员工工资总额计算扣除三项费用的主体，应引起用工单位和劳务公司的重视。

    焦点二 企业发放福利性补贴支出税前扣除

    【新规定】34号公告规定，列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。

    不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函〔2009〕3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

    【相关规定】国税函〔2009〕3号文件第一条规定，企业所得税法实施条例第三十四条所称的合理工资薪金，指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

    （一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；

    （二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；

    （三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

    （四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；

    （五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

    国税函〔2009〕3号文件第三条规定，企业所得税法实施条例第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

    （一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

    （二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

    （三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

    【点评】“符合税法有关合理工资薪金的原则，列入企业员工工资薪金制度，固定与工资薪金一起发放”，是企业将发放给员工的（职工食堂经费补贴、职工交通补贴、住房补贴等）福利性补贴作为合理工资薪金在税前扣除的要件。如果不能同时符合这三个条件的，则不能作为工资薪金扣除，仍然只能作为福利费，按不超过工资薪金总额14%的限额据实扣除。

    焦点三 跨年支付已计提的工资薪金税前扣除

    【新规定】34号公告规定，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

    【相关规定】《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证的规定。

    【点评】34号公告中关于企业已在汇缴年度计提只是跨年才发放的工资，允许在汇缴年度的应纳所得额扣除的规定，是对国家税务总局2011年第34号公告第六条规定的明细化和重申，也是企业所得税法权责发生制原则的具体体现。国家税务总局此次对跨年支付上年已计提工资的扣除问题予以明确，减少征纳双方因不必要的纳税调整带来工作负担，具有很强的实用性。