小规模纳税人增值税优惠新政解读

最近，随着国内疫情的反弹，企业的日子都不好过。为了缓解企业压力，国家及时出台了系列税收优惠政策，帮助企业纾困。这些政策包括给予增值税小规模纳税人税收优惠政策、小型微利企业企业所得税优惠政策、小微企业“六税两费”减免政策、加大增值税期末留抵退税政策等。
本篇中，笔者就增值税小规模纳税人税收优惠政策做个全面解读。

2022年3月24日，由财政部、国家税务总局联合发布《财政部 税务总局关于对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》（财政部 税务总局公告2022年第15号），公布了增值税小规模纳税人的最新税收优惠政策。
当日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税等征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2022年第6号），针对税收优惠政策的具体征管事宜做出规定。
当日，国家税务总局办公厅同时发布了《关于<国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税等征管问题的公告>的解读》，从官方角度对新政做了解读。

自2022年4月1日至2022年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。
《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第7号）第一条规定的税收优惠政策，执行期限延长至2022年3月31日。
上文提到的《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第7号）第一条内容为：“一、《财政部税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号）规定的税收优惠政策，执行期限延长至2021年12月31日。其中，自2021年4月1日至2021年12月31日，湖北省增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。”
上文提到的《财政部税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号）内容为：“自2020年3月1日至5月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。”
小结
综上，疫情期间增值税小规模纳税人的税收优惠政策总结如下：
1．自2020年3月1日至5月31日期间
湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。
除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。
2．自2021年4月1日至2022年3月31日
包括湖北省在内的全国的小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。
3．自2022年4月1日至2022年12月31日
包括湖北省在内的全国的增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。

根据新政规定，适用增值税免税政策需符合以下条件：1、适用期限自2022年4月1日至2022年12月31日；2、适用主体为增值税小规模纳税人；3、适用应税收入为3%征收率的应税销售收入；4、适用税种为增值税。
以下我们就逐一分析：
（一）适用期限自2022年4月1日至2022年12月31日
1．期限是指纳税义务发生时间
纳税义务发生时间在2022年4月1日至12月31日，方可适用免税政策。若纳税义务发生时间在2022年3月31日前的，则应按照此前相关政策规定执行。（官方解读第一条）
如上文所述，如纳税义务时间发生在2021年4月1日至2022年3月31日，包括湖北省在内的全国的小规模纳税人对应的优惠征收率为1%；自2020年3月1日至5月31日期间，湖北省免税，其他省市1%。
2．开具发票时间不等于纳税义务时间
有时纳税人在发生应税销售行为，收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，哪怕没有开具发票也需缴纳增值税。因此，对于纳税义务时间在2022年3月31日前，2022年4月1日至12月31日开具发票的情形，依然需要按老办法交税，不能享受新政政策。
3．在2022年3月底前已经开具了增值税发票，如发生销售折让、中止、退回或开票有误等情形的处理
小规模纳税人在2022年3月底前已经开具增值税发票，发生销售折让、中止、退回或开票有误等情形需要开具红字发票的，应按照原征收率开具红字发票。即：如果之前按3%征收率开具了增值税发票，则应按照3%的征收率开具红字发票；如果之前按1%征收率开具了增值税发票，则应按照1%征收率开具红字发票。纳税人开票有误需要重新开具发票的，在开具红字发票后，重新开具正确的蓝字发票。（官方解读第四条）
（二）适用主体为小规模纳税人
1．小规模纳税人的定义
在增值税领域，增值税的纳税主体分为单位与个人。个人包括个体工商户、自然人，其他主体全部属于单位。个人和单位如果年应税销售额低于法定的标准，则一般都属于小规模纳税人，特殊情况下可以申请成为一般纳税人。如果年应税销售人高于法定的标准，则单位与个体工商户必须转登记为一般纳税人，自然人只能是小规模纳税人不能转一般纳税人。
2．小规模纳税人与一般纳税人的区别
小规模纳税人与一般纳税人的区别主要在于计算增值税应纳税额的方式不同。简而言之，一般纳税人的增值税应纳税额按：【（销项税额－进项税额）×税率】计算。小规模纳税人的增值税应纳税额按：销【项税额×征收率】计算。
小规模纳税人适用的征收率要低于一般纳税人适用的税率，因此在进出价差小的情况下一般纳税人税负低，进出价差大的情况下小规模纳税人的税负低。
3．对于拒不办理一般纳税人登记的处理
如果纳税人的销售额到达法定的标准还不愿意转一般纳税人的话，税法将给予该纳税人惩罚性措施，即按一般纳税人的高税率乘以销售额计算应纳税额，不给抵扣进项税额，直至该纳税人办理相关手续为止。纳税人在收到税务机关要求办理一般纳税人登记的《税务事项通知书》之日起5日内如不办理手续，则次月起不能再享受小规模纳税人的税收优惠政策，即之前可以免税、之后就得交税。
第八条 纳税人在年应税销售额超过规定标准的月份（或季度）的所属申报期结束后15日内按照本办法第六条或者第七条的规定办理相关手续；未按规定时限办理的，主管税务机关应当在规定时限结束后5日内制作《税务事项通知书》，告知纳税人应当在5日内向主管税务机关办理相关手续；逾期仍不办理的，次月起按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，直至纳税人办理相关手续为止。
4．小规模纳税人在2022年4月1日至2022年12月31日期间偷税，在之后年度被查，该偷税金额是否计入2022年4月1日至2022年12月31日期间导致其丧失小规模纳税人身份？
不计入。稽查查补销售额和纳税评估调整销售额计入查补税款申报当月的销售额，以界定增值税小规模纳税人年应税销售额，不追溯到偷税年度。
稽查查补销售额和纳税评估调整销售额计入查补税款申报当月的销售额，以界定增值税小规模纳税人年应税销售额。
纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准且未在规定时限内申请一般纳税人资格认定的，主管税务机关应制作《税务事项通知书》予以告知。纳税人在《税务事项通知书》规定时限内仍未向主管税务机关报送一般纳税人认定有关资料的，其《税务事项通知书》规定时限届满之后的销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。税务机关送达的《税务事项通知书》规定时限届满之前的销售额，应按小规模纳税人简易计税方法，依3%征收率计算应纳税额。
《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第43号）
第二条 增值税纳税人（以下简称“纳税人”），年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准（以下简称“规定标准”）的，除本办法第四条规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。
本办法所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。
销售服务、无形资产或者不动产（以下简称“应税行为”）有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。
《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2018年第6号）
二、 《办法》第二条所称“纳税申报销售额”是指纳税人自行申报的全部应征增值税销售额，其中包括免税销售额和税务机关代开发票销售额。“稽查查补销售额”和“纳税评估调整销售额”计入查补税款申报当月（或当季）的销售额，不计入税款所属期销售额。
5．自然人是否适用新政优惠政策
目前的官方解释中并未对此问题做出解读。笔者个人认为，从文件中的“增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税”文字描述，只要是小规模纳税人均能享受新政待遇。自然人属于小规模纳税人，文件并未排除自然人享受政策的规定，因此自然人当然能享受新政待遇。
由此，在2022年4月1日至2022年12月31日期间，自然人适用3%征收率的应税销售收入包括提供劳务报酬由税务机关代开发票等均免增值税，没有金额限制。但是，自然人销售不动产适用5%征收率，不适用新政的免税政策。
6．小规模纳税人与小型微利企业、小微企业的区别
小规模纳税人是增值税领域的概念，小型微利企业是企业所得税领域的概念，小微企业是“六税两费”领域概念。
小微企业范围最广，包括增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户，与另外两者是包含关系。
小规模纳税人与小型微利企业两者判断标准不同，部分存在重合：
小规模纳税人包含自然人、个体工商户、合伙企业、个人独资企业这四类非企业所得税主体，而小型微利企业不包括上述主体；
小型微利企业主要是按行业、企业所得税年度应纳税所得额、从业人数、资产总额这四个进行判断，可能存在同时符合上述四个条件但属于一般纳税人的情形。
举例：
以合伙制律师事务所为例，律师事务所可以是小规模纳税人，可以是小微企业，但绝不可能是小型微利企业。因为律所事务所并非企业所得税主体。
（三）适用应税收入为3%征收率的应税销售收入
一般而言，小规模纳税人的应税收入默认均为3%，此类应税收入可以适用免增值税优惠政策。但特殊情况下，小规模纳税人不按3%征收率征税，此时就不能享受新政优惠政策。以下列举部分非3%征收率应税收入（摘自《营业税改征增值税试点有关事项的规定》）：
1．小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
2．小规模纳税人销售其自建的不动产，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
3．房地产开发企业中的小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计税。
4．其他个人销售其取得（不含自建）的不动产（不含其购买的住房），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。
5．小规模纳税人出租其取得的不动产（不含个人出租住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
6．其他个人出租其取得的不动产（不含住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。
7．个人出租住房，应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。
（四）适用税种为增值税，但对其他税种也有影响
该政策只针对增值税，不涉及其他税种优惠政策。虽然如此，因增值税免税，这导致附加在增值税上的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等附加税费也享有减免了。
另外，因免增值税，导致取得的全部收入无需剔除增值税，全额均纳入企业所得税或个人所得税的收入中用以计算相应税费。

新政中提到自2022年4月1日至2022年12月31日，适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。
这个政策的条件就不局限于小规模纳税人，适用3%预征率的预缴增值税项目一般包括以下项目（摘自《营业税改征增值税试点有关事项的规定》）：
1．房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。
2． 一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的、与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照3％的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
3．房地产开发企业中的一般纳税人销售房地产老项目，以及一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用，按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。